gototopgototop
 
I vincoli di destinazione ai sensi dell'art. 2645 ter c.c.:inquadramento civilistico ed aspetti fiscali PDF Stampa E-mail
La norma consente la trascrizione di atti di destinazione aventi ad oggetto beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri, volti a vincolare tali beni -  per un periodo non superiore a novant’anni o per la durata della vita  della persona fisica beneficiaria -  alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche  amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche. In particolare, ai sensi del secondo periodo dell’art. 2645 ter c.c., i beni conferiti nel patrimonio di destinazione e i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione e possono costituire oggetto di esecuzione, salvo quanto previsto dall'articolo 2915, primo comma c.c., solo per debiti contratti per tale scopo. Il vincolo può o meno inserirsi in una vicenda circolatoria del bene e, pertanto, ai fini di una corretta imposizione fiscale, si rende necessario verificare, volta per volta, gli effetti giuridici che la costituzione di un vincolo di destinazione produce. 
NOZIONI GENERALI

a) Collocazione sistematica della norma
L'articolo 2645 ter è stato introdotto dall'articolo 39 novies della legge n. 51 del 23 febbraio 2006 che ha convertito il decreto legge n. 273 del 30 dicembre 2005 (c.d. decreto milleproroghe), entrata in vigore, ai sensi dell'art. 1 comma 4 della predetta legge 51, il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella G.U. (avvenuta il 28 febbraio 2006) e pertanto il 1 marzo 2006. La norma consente la trascrizione di atti di destinazione aventi ad oggetto beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri, volti a vincolare tali beni - per un periodo non superiore a novant’anni o per la durata della vita  della persona fisica beneficiaria - alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche  amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche. In particolare, ai sensi del secondo periodo dell’art. 2645 ter c.c., i beni conferiti nel patrimonio di destinazione e i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione e possono costituire oggetto di esecuzione, salvo quanto previsto dall'articolo 2915, primo comma c.c., solo per debiti contratti per tale scopo.
La scelta del legislatore di collocare la norma nel libro sesto, titolo primo, relativo alla trascrizione degli atti, ha suscitato la critica da parte dei primi commentatori, data l’assenza di una norma che definisca nella sostanza l’atto di destinazione. Pertanto, notevoli sforzi sono stati fatti per dare autonomia concettuale a tale istituto in conformità con i principi dettati dal codice civile. Si è giunti così, in via sostanzialmente univoca, a ritenere che, con una norma sulla pubblicità, e quindi sugli effetti, si è indirettamente introdotta anche una norma sulla fattispecie la cui individuazione risulta però allo stato attuale insufficiente[1]. A tal riguardo, una parte della dottrina afferma la natura sostanziale della norma che viene ad introdurre la categoria giuridica dell'atto di destinazione negoziale, benché non si tratti propriamente di una nozione di fattispecie, non essendo completa l'indicazione degli elementi identificativi del fatto giuridico e la sua disciplina[2]. Altra parte della dottrina, minoritaria, ravvisa nel vincolo di destinazione ex art. 2645 ter c.c. l'essenza di un "trust di diritto italiano"[3]. Tuttavia le due fattispecie devono tenersi distinte in quanto l'atto di destinazione di cui alla norma in commento non è legato al campo delle obbligazioni fiduciarie, ma è tutto incentrato sui profili di diritto reale, o, quantomeno, di opponibilità; inoltre manca una compiuta disciplina degli atti di destinazione e la nozione di beneficiario è appena accennata[4].

b) Natura dell’istituto
La nozione di vincolo di destinazione, in realtà, non è nuova nel nostro ordinamento: con essa si intende una “situazione giuridica secondaria”, di contenuto negativo, che assolve la funzione di assecondare la destinazione convenzionalmente impressa a uno o più beni[5]; tuttavia, prima dell'introduzione dell'articolo in esame, la legittimità dei vincoli di destinazione di beni ad uno scopo creati dall'autonomia privata ed opponibili ai terzi era fortemente discussa, sia per il principio del numerus clausus dei diritti reali,  sia per quanto disposto dal 2 comma dell'art. 2740 c.c. che limita le ipotesi di separazione patrimoniale ai casi espressamente previsti dalla legge[6].
Allo stato attuale, invece, dopo l’introduzione della norma, l’argomento principe su quale ruotano i primi commenti è rappresentato proprio dalla natura dell’istituto in esame. Occorre a tal riguardo tenere ben distinte le due teorie che si contendono il campo, poiché seguire l’una o l’altra porta l’interprete a conseguenze del tutto opposte. 
Secondo una prima impostazione[7] il vincolo di destinazione ex art. 2645 ter c.c. avrebbe natura obbligatoria; l'articolo in commento, in altri termini, non può essere considerato una norma sulla tipicità necessaria per ipotizzare l'esistenza dì un vincolo reale, in quanto manca in esso ogni espressa ed esauriente disciplina del supposto diritto reale; pertanto la tipizzazione del vincolo di destinazione è solo in funzione della trascrizione del vincolo stesso che resta perciò ancorato sul piano obbligatorio. Secondo tale impostazione, la novità introdotta dall'articolo 2645 ter c.c. risiede soprattutto nell'effetto segregativo di cui all'ultima parte della norma in commento e quindi nell'ampliamento delle ipotesi di limitazione della responsabilità patrimoniale conformemente alla riserva contenuta nell’art. 2740 secondo comma c.c. Il pregio di tale impostazione risiede nell’estrema lucidità e coerenza che l’autore dimostra nell’inserire la novità introdotta dalla norma nel tessuto codicistico esistente senza creare fratture o contraddizioni, soprattutto con il principio di tipicità dei diritti reali.
Secondo l’altra impostazione[8], il vincolo di destinazione ex art. 2645 ter c.c. avrebbe natura reale; a tal riguardo ci si chiede, addirittura, se la "destinazione" prevista dalla norma in commento attui uno "stravolgimento" della regola del numerus clausus dei diritti reali, dal momento che ora “nulla sembrerebbe più precludere una regolamentazione convenzionale della destinazione dei beni che, oltre a prevedere un vincolo sugli stessi quale situazione giuridica passiva, contempli la corrispondente creazione di una situazione giuridica attiva in capo al beneficiario, caratterizzata dai requisiti di immediatezza e opponibilità erga omnes, propri dei diritti reali”[9]. Il pregio di tale impostazione risiede nel voler attribuire autonomia concettuale all’istituto in esame, così da ampliare l’ambito e le modalità di applicazione del nuovo strumento giuridico al servizio dei privati, in quanto dotato di una elasticità tale da soddisfare i più svariati interessi nei limiti della meritevolezza.
In ogni caso, sia che si voglia aderire alla prima che alla seconda impostazione, l’atto di destinazione deve essere tenuto distinto sia dalle obbligazioni propter rem che dalle servitù. Queste ultime, infatti, pur potendo essere atipiche nel contenuto, sono necessariamente caratterizzate dalla predialità, dall’utilità per un altro fondo e non per quella di uno o più soggetti beneficiari come è invece per i vincoli di destinazione; predialità che, appunto, giustifica la perpetuità della servitù[10], differentemente dal vincolo di destinazione la cui durata non può superare i novant’anni o la vita del beneficiario.
Quanto alle prime, invece, la caratteristica che le contraddistingue sono la tipicità, in quanto espressamente previste dal legislatore, nonchè la loro opponibilità a prescindere dalla pubblicità presso i registri immobiliari, essendo obbligazioni che gravano sul soggetto in quanto proprietario o titolare di un diritto reale limitato[11].
Quanto poi ai cosiddetti vincoli di destinazione in ambito condominiale, ovvero le limitazioni convenzionali all'utilizzo delle unità immobiliari facenti parte di un condominio, questi sono tendenzialmente riconducibili alla categoria delle servitù (ovvero delle obbligazioni propter rem) e non certo a quella dei vincoli di destinazione di cui all’art. 2645 ter c.c., con la conseguenza, pertanto, della loro perpetuità e della non necessità della forma pubblica ai fini della trascrizione.

GLI ELEMENTI DELL’ATTO DI DESTINAZIONE 

a) La meritevolezza degli interessi

Il legislatore rimette all'autonomia privata l'individuazione dello scopo per il quale il vincolo di destinazione viene imposto, legittimandone in tal modo il contenuto atipico purché - precisa la norma - diretto alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a Pubbliche Amministrazioni o ad altri enti o persone fisiche ai sensi dell'art. 1322 c.c., secondo comma. Il rinvio all'art. 1322 c.c. trova la sua giustificazione nella necessità di introdurre un meccanismo di controllo sull'autonomia privata; tuttavia tale soluzione legislativa rischia di essere vanificata dalla prassi giurisprudenziale, che ritiene genericamente meritevole di tutela ogni interesse non illecito[12]. Posto, quindi, che i beneficiari del vincolo sono qualsiasi soggetto privato o ente, e che  la destinazione di cui alla norma in commento determina altresì la limitazione della responsabilità patrimoniale del conferente, ne deriva, allora, la necessità di individuare una giustificazione al prevalere dell'interesse perseguito con la destinazione rispetto a quello dei creditori, senza che possa essere ritenuto sufficiente il semplice richiamo alla meritevolezza dell'art. 1322 c.c.

Secondo una prima impostazione[13], onde evitare dubbi di costituzionalità della norma in oggetto viene proposta una interpretazione adeguatrice, nel senso di rinvenire nello scopo di pubblica utilità la giustificazione causale della destinazione, in analogia con le fondazioni, ed alla disciplina di cui all'art. 699 c.c.(premi di nuzialità, opere di assistenza e simili). La forma pubblica affida al notaio tale giudizio da formularsi sulla base degli elementi a sua conoscenza ovvero comunicategli dalle parti, giudizio che sarà poi controllato ex post dal giudice chiamato a decidere dai creditori generali del disponente circa l'aggredibilità o meno dei beni separati.

Secondo un’altra impostazione[14], basterebbe l'individuazione di un interesse sufficientemente serio di natura patrimoniale, morale o anche familiare, ovvero di terzi, tale da prevelere sull'interesse dei creditori e della libera circolazione dei beni,  in quanto definitivamente legittimato dalla norma in commento.

Secondo altra opinione, infine, il sacrificio dell'interesse dei creditori, non può dipendere da interessi futili e mutevoli benché leciti, ma "si salda a bisogni e desideri già valutati dal legislatore” [15].

In ogni caso l'interesse meritevole di tutela non può tuttavia consistere nella mera salvaguardia del patrimonio del costituente da azioni esecutive dei propri creditori. Tale salvaguardia è semmai un effetto del vincolo di destinazione, ma non ne può essere la causa che deve rinvenirsi in un ulteriore interesse, di natura patrimoniale o personale, del beneficiario e, parimenti, l'interesse meritevole di tutela non può consistere nella mera esigenza di rendere inalienabile e indisponibile il bene vincolato, esigenza che può semmai raggiungersi - quale scopo mezzo - nella misura in cui l'interesse alla non alienazione sia giustificato da un ulteriore interesse meritevole del beneficiario - c.d. scopo fine.

La mancanza della meritevolezza dell'interesse, comunque intesa, determina la nullità dell'atto pubblico di destinazione in quanto  rappresenta il requisito sostanziale in grado di giustificare sia la deroga al principio della responsabilità patrimoniale, sia la deroga al principio del numerus clausus dei diritti reali; ne deriva che la trascrizione del vincolo di destinazione non potrebbe avere alcuna efficacia sanante[16]. Tuttavia si ammette la conversione dell'atto di destinazione ex art. 2645 ter c.c. nullo in atto di destinazione ordinario privo cioè degli effetti segregativi e di efficacia erga omnes, e la cui liceità è data dai limiti temporali di cui all’art. 1379 c.c., limiti applicabili anche ai vincoli di destinazione convenzionali[17]. Secondo un’altra impostazione[18] l’atto sarebbe comunque valido, ma produttivo solo di effetti obbligatori, privo di effetti segregativi del patrimonio e di opponibilità nei confronti di terzi.
In ogni caso si esclude l’applicazione dell'art. 28 della 1egge notarile se non nei casi in cui il notaio  riscontra con certezza la manifesta contrarietà dell'atto a norme imperative, all'ordine pubblico o al buon costume[19].

b) L’individuazione dei beneficiari
La norma in commento prevede l'altruità dell'interesse, nel senso che il medesimo non potrebbe essere riferibile alla persona del conferente; pertanto l'autodestinazione non sarebbe possibile[20]. Si ritiene frutto di un refuso la ultronea esemplificazione di persone con disabilità e pubbliche amministrazioni, dal momento che la medesima norma prevede quali possibili beneficiari del vincolo qualsiasi persona fisica e qualsiasi ente sia riconosciuto che non riconosciuto.
Nel presupposto che la meritevolezza di cui all'articolo in commento coincide con la pubblica utilità, si ritiene che il vincolo possa avvantaggiare anche una singola per­sona fisica, ma non in quanto tale, bensì come mezzo per realizzare altresì una finalità di pubblica utilità[21]. In particolare i beneficiari possono essere anche più di uno ed anche in ordine successivo, salvo sempre il limite massimo dei novant’ anni nel caso di destinazione successiva; in tal caso la prima per­sona è determinata in sede di stipula dell'atto di destinazione, mentre per le altre è sufficiente siano tutte determinabili con criteri oggettivi, fatta salva la loro accettazione. Non è invece possibile costituire un vincolo di destinazione senza l'indicazione, di uno specifico beneficiario il cui interesse dovrebbe appunto, essere soddisfatto dal vincolo[22].
Parte della dottrina ritiene che si possano indicare quali beneficiari le persone fisiche non ancora nate al momento della costituzione del vincolo, con applicazione analogica degli artt. 462 e 784 c.c., creandosi altrimenti un ingiustificata disparità di trattamento tra donatario, erede, e legatario da un lato ed il beneficiario del vincolo di destinazione dall'altro a cui favore viene generalmente disposta, per il tramite del vincolo, una liberalità indiretta[23]. Tuttavia tale applicazione è dubbia, stante il divieto di cui all’art. 12 preleggi che impedisce l’applicazione analogica di norme eccezionali quali quelle che derogano alla disciplina della capacità giuridica[24].
Quanto alla situazione giuridica che si viene a creare in capo al beneficiario, si contendono il campo le due teorie sopra descritte, a seconda che si voglia intendere il vincolo come avente natura obbligatoria o reale. Per i fautori della prima teoria, differentemente da quelli della seconda, il beneficiario della destinazione è titolare di un credito certo ed esigibile in quanto il vincolo non attribuisce al beneficiario al­cuna posizione reale o “paraproprietaria”, poiché pro­prietario pieno è e rimane il conferente che, per effetto della destinazione limita - sul piano obbligatorio - il suo po­tere di godimento, ma, non certo quello di disporre. La norma invece tace circa la sorte del vincolo in ca­so di morte del beneficiario e sulla alienabilità o meno a terzi dei diritti del beneficiario[25].

c) La durata
La durata del vincolo, come l’interesse, va espressamente indicato nell'atto istitu­tivo. La norma in commento, prevede un limite di durata massima di novant’ anni o alternativamente la durata della vita della persona fisica benefi­ciaria del vincolo. La ratio di tale limite, ana­logamente a quanto disposto dall’art. 979 c.c. in tema di usufrutto a favore di persone giuridiche, è stata ravvisata nell'esigenza di non svuotare la proprietà del suo contenuto economico in perpetuo, ovvero per un lungo periodo, di tempo e correlativamente di evitare che i beni siano sottratti a finalità produttive. Si tratta di un limite attinente all'ordine pubblico economico e quindi una clausola, difforme sarebbe nulla e sostituita di diritto dalla norma imperativa contenuta nell'articolo in commento ai sensi degli artt. 1339 e 1419, 2 comma c.c.

STRUTTURA, VICENDE CIRCOLATORIE E FORMA DELL’ATTO DI DESTINAZIONE
a) La struttura
Secondo la dottrina del vincolo di destinazione “reale”, la struttura dell'atto può essere sia unilaterale che bilaterale argomentando dal fatto che il potere di destinazione, come si ricava anche dall’art 817 c.c. (pertinenze), compete al proprietario. All’opposto, invece, la dottrina del vincolo di destinazione “obbligatorio” quale atto idoneo ad attribuire al beneficiario solo un diritto di credito, non ritiene possibile  la struttura unilaterale dell'atto di destinazione; infatti l'art. 2645 ter c.c non integrerebbe quella riserva di legge richiesta dall'art. 1987 c.c. per legittimare una promessa unilaterale. Inoltre se si ammettesse la struttura unilaterale dell'atto di destinazione, il beneficiario, una volta che l'atto fosse venuto a sua conoscenza ai sensi degli artt. 1334 e 1335 c.c., diverrebbe creditore della prestazione senza dover ma­nifestare alcuna volontà, salva la remissione del debito peraltro rifiutabile dal conferente che dichiarasse di non volerne profittare; infine, la necessaria accettazione del beneficiario tutelerebbe anche gli interessi dei creditori circa l'effettiva sussistenza dell'interesse dichiarato nell'at­to; se ne deduce quindi l'inammissibilità del ricorso al silenzio assenso ovvero del silenzio rifiuto, nel caso in cui beneficiaria fosse la P.A.
b) Le vicende circolatorie
L’atto di destinazione, unilaterale o bilaterale che sia, può prescindere da ogni vicenda circolato­ria e quindi esaurirsi nell' imposizione del vincolo, rima­nendo ferma la titolarità dei beni vincolati in capo al costituente analogamente a quella del c.d. trust autodichiarato e - nel diritto delle società - alla destinazione di un patrimonio ad uno specifico affare ex art. 2447 bis c.c.; tuttavia esso può anche inserir­si in una vicenda circolatoria e quindi, accompagnarsi al trasferimento del bene oggetto di vincolo ad un terzo attuatore, con la conseguente ne­cessità in tale ultima ipotesi, di curare la trascrizione di entrambi i mutamenti giuridici: il trasferimento ex art.2643 c.c. con gli effetti di cui all'art. 2644 c.c. e la costituzione del vincolo ex art. 2645 ter c.c. con gli effetti ad esso propri.
In tale ipotesi, la teoria dell’atto di destinazione obbligatorio riconduce le vicende circolatorie alle ipo­tesi di donazione modale o remuneratoria, ma, anche di vendita con destinazione a favore del terzo titolare dell’interesse protetto; in quest' ultimo caso l’acquirente, oltre ad acquistare il bene si obbliga quale proprietario conferente a proporre irrevocabilmente al beneficiario la conclusione del contratto di destinazione; ovvéro, conclude direttamente con l'alienante un’opzione a favore del terzo beneficiario stesso ove l'alienante assume la veste di stipulante.
La teoria dell’ atto di destinazione reale, invece, inquadra l’atto di trasferimento in una attribuzione strumentale a favore del­l' attuatore del vincolo[26]; in particolare, nel caso di vendita del bene ad un terzo e contestuale destina­zione del bene a favore del beneficiario, conferente è il venditore mentre l'acquirente è il terzo attuatore della destinazione e in tal caso la causa del trasferimento al terzo è appunto la causa fiduciae.
La realizzazione della destinazione - sia che essa si realizzi attraverso una gestione dinamica, sia che si realizzi attraverso un mero vincolo di destinazione del bene - richiede sempre un gestore e questo di norma si suppone sia il beneficiario, salvo che il conferente si sia riservata la gestione. Il conferente però oltre che affidare al beneficiario la  gestione o riservarsela, potrebbe anche affidarla ad un terzo c.d. attuatore: in tal caso si sarebbe in presenza di un autonomo contratto di gestione stipulato con il terzo che si risolverebbe in un contratto di mandato parallelo al contratto di destinazione.
c) La forma
E’ dubbio, in dottrina, se la  forma pubblica è richiesta dalla norma solo ai fini pubblicitari per l’opponibilità ai terzi[27] o per l’effetto di separazione dei beni[28] oppure anche per la validità dell’atto[29]. Secondo la prima impostazione l'atto di destinazione è valido e produce effetti obbligatori, anche se conclu­so in forma di scrittura privata, ma ai fini della trascri­zione e quindi della creazione di un vincolo opponibile ai terzi, è richiesta la forma dell'atto pubblico, in de­roga a quanto previsto in via generale dall'art 2657 c.c. ; secondo altra impostazione, si tratterebbe di una forma richiesta non tanto per la trascrizione quanto per la separazione di cui la trascrizione è solo il veicolo, argomentando dal diverso tenore letterale dell'articolo in com­mento rispetto a quello del nuovo art. 768 bis c.c. (patto di famiglia); infine secondo una terza impostazione la forma pubblica sarebbe necessaria ai fini della validità dell’atto di destinazione in quanto assimilato all'atto costitutivo di fondazione ed in quanto la norma di cui all’art. 2645 ter c.c. a differenza di quella di cui all'art. 2645 bis c.c. sulla trascrizione del preliminare rappresenta anche una norma sulla fattispecie.
Una parte della dottrina[30] ritiene che l'omessa menzione di ogni riferimento al testamento non deve portare a conclu­dere  che il vincolo di destinazione opponibile a terzi possa costituirsi solo per atto inter vivos, ciò per­ché il vincolo di destinazione è da ritenersi un effetto minore rispetto a quelli contemplati nei nn. 1) 2) e 4) dell'art. 2643 c.c. e richiamati dall'art. 2648 c.c.; tuttavia l'imprescindibile esigenza di tutela dei terzi impone an­che al vincolo di destinazione costituito per testamento la restri­zione di forma di cui all'art. 2645 ter c.c., vincolo che potrà dunque essere trascritto e quindi reso opponibile ai terzi solo qualora si tratti di testamento in forma pub­blica.

LA TRASCRIZIONE DEL VINCOLO DI DESTINAZIONE
a) Le modalità
Prima di trattare le modalità di trascrizione del vincolo di destinazione, occorre soffermarsi brevemente sul soggetto legittimato alla trascrizione.
Il termine "possono" letto anche in connes­sione al termine "devono" di cui all’art. 2645 bis c.c. ha fatto sorgere il dubbio se il notaio, sul quale grava l’obbligo ai sensi dell'art. 2671 c.c. di trascrivere nei più breve tempo possibile, debba comunque procedere alla trascrizione del vincolo di destinazione nonostante una eventuale espressa dispensa in tal senso avuta dalle parti ovvero se si deb­ba dare prevalenza ad un’interpretazione letterale del­la norma in commento. Secondo un’autore[31] si osserva che, anche se non obbligato, il notaio è peraltro certamente legittimato a trascrivere l'atto e ciò a prescindere da una espressa autorizzazione in tal senso delle parti che rileverà semmai sul di­verso piano della corretta esecuzione del rapporto d'opera professionale; è preferibile interpretare  l'espressione  possono come equivalen­te a "sono suscettibili di essere trascritti" e pertanto un accordo con il notaio in ordine alla mancata o ritardata trascrizione violerebbe l’art. 2671 c.c., senza che la possibilità per chiunque vi abbia interesse di richiedere comun­que la trascrizione dell'atto di destinazione ai sensi dell'art. 2666 c.c., possa indurre a diversa conclusione[32].
Circa le moda­lità della trascrizione del vinco1o si deve distinguere  a seconda che il vincolo di destinazione sia accompagnato o meno dal trasferimento della proprietà a favore del terzo. In tale ultimo caso (assenza di trasferimento) la trascrizione va effettuata solo contro il titolare del bene vincolato[33] al fine di rendere pubblico che la legittimazione dello stesso ha subito una limitazione, come accade in genere per i vincoli di indisponibilità. Nello specifico caso di vincolo di destinazione costituito per testamento, la trascrizione andrà effettuata a carico non del de cuius, bensì dell'onerato in qualità di destinatario dell’attribuzione relativa al bene gravato.
Non è, invece, necessaria anche una trascrizione a favore dei beneficiari, dal momento che secondo alcuni autori[34], quest’ ultimi non sono aventi causa  in senso proprio bensì destinatari del vincolo;  secondo altri[35],  sono titolari di un diritto di natura personale verso il costituente e non di un diritto reale sui beni vincolati, potendo, peraltro, variare nel tempo ovvero essere ancora indeter­minati al momento della costituzione del vincolo, sebbene determinabili; secondo altri ancora[36], sono titolari di una posizione incedibile.
Nel primo caso, in­vece, (e cioè trasferimento del bene ad un terzo con contestuale creazione del vincolo di destinazione a carico del bene tra­sferito) due sono i mutamenti giuridici che devono es­sere oggetto di pubblicità e precisamente: una prima trascrizione, ai sensi dell’art. 2643 c.c., per gli effetti di cui all'art 2644 c.c., a carico del disponente ed a favore del terzo acquirente ed una seconda trascrizione a carico del terzo ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 2645 ter con la precisazione che in presenza di una attribuzione strumentale al terzo attuatore è a carico di quest' ultimo che il vincolo ex art. 2645 ter va trascritto, anche se conferente è sempre l'alienante che ha predeterminato la destinazione.
In entrambi i casi la trascrizione del vincolo comporta che  nel qua­dro D della nota siano indicati gli elementi qualificanti il vincolo ai sensi dell'art. 2645 ter e cioè la durata dèl vin­colo, i beneficiari e lo scopo[37].
Nonostante l'art. 2668 c.c. non preveda autonomamente la cancellazione del vincolo di destinazione, essa deve ritenersi senz’altro ammissibile qualora il vincolo si sia estinto per il conseguimento dello scopo ovvero per mutuo dissenso, per revoca[38], scadenza del termine o avveramento della condizione risolutiva, in ossequio al principio di verità che è alla base del sistema di pubblicità legale; principio sulla base del quale, appunto si è sostenuto[39]che la pubblicità accessoria è svincolata dal principio di stretta tipicità.
In tal caso il titolo per la cancellazione del vincolo, oltre alla sentenza passata in giudicato che accerti l'avvenuta estinzione del vincolo, potrà essere il consenso espresso in forma di atto pubblico dal disponente, dal fiduciario e dai beneficiari, cioè da tutte le parti del rapporto giuridico nascente[40]. Si ritiene peraltro che la scadenza del termine non richieda alcuna pubblicità accessoria, dovendo il termine finale essere menzionato ex art. 2659 n. 4 c.c. nella nota di trascrizione del vincolo[41].

b) Gli effetti
La norma prevede una limitazione dei possibili effetti conseguenti ad atti di disposizione del conferente, attesa l’inesistenza di una norma sostanziale che ne faccia divieto. Pertanto, per effetto dell' opponibilità del vincolo, gli atti di alienazione sog­getti a trascrizione e posti in essere in violazione del vincolo e tra­scritti successivamente al medesimo, non potranno es­sere opposti al beneficiario pur trattandosi di atti di per sé validi ed efficaci. Il vincolo dì destinazione di cui alla norma in commento si risolve dunque in un vincolo di indisponibilità ogni qualvolta il compimento dell'atto di dispo­sizione risulti incompatibile o comunque pregiudizievo­le con lo scopo di destinazione.
Gli effetti della trascrizione sono diversamente inquadrati, a seconda della diversa impostazione che si vuole dare alla natura dell’atto di destinazione. Secondo la teoria della natura obbligatoria del vincolo, questo nascerebbe con effetti obbligatori in capo al titolare del bene vincolato, ma sarebbe, in difetto di trascrizione, inopponibile a terzi. La categoria di terzi di cui all'articolo in commento ricomprende gli aventi causa dal conferente, ma non i creditori per i quali vale il riferimento all'art. 2915 l° co., né gli altri beneficiari del vincolo, risolvendosi il conflitto tra que­sti ultimi in base alla sola priorità della data certa del contratto. Diversamente, per i fautori della teoria della “realità”, la posizione del beneficiario è assimilata a quella di un avente causa dal conferente.
Con riguardo al conflitto tra l'avente causa dal conferente ed il benefi­ciario del vincolo si osserva quanto segue:
partendo dalla premessa che il beneficiario non acquisisce alcun diritto reale sul bene vincolato e tenuto conto che il vincolo obbligatorio non si trasforma in diritto reale per il solo fatto di essere trascrivibile e in concreto tra­scritto, ne discende l'inapplicabilità al caso di specie della regola di cui all'art. 2644 c.c., che sarebbe confermata anche dalla collocazione dell'art. 2645 ter[42] c.c.; ciò premesso ne conse­gue che l'avente causa che, con atto di data certa, acquista prima che si sia concluso il contratto di destinazione, anche se non trascrive o trascrive dopo, egualmente prevale; infatti chi non è più proprietario non può assumere vincoli in ordine al bene; pertanto l'avente causa, in virtù del generico rinvio alla trascrizione, contenuto nell'art. 2645 ter c.c., soccombe solo se ha acquistato dopo la conclusione del contratto di destinazione e abbia anche trascritto il suo acquisto dopo la trascrizione del vincolo.
Diversamente, argomentando dalla natura reale del vincolo, l'art. 2645 ter c.c. deve essere considerato una norma di completamento dell'art. 2643 c.c., e quindi ne discende l’applicabilità dell’art. 2644 c.c. a mente del quale l'avente causa soccombe qualora abbia trascritto il suo acquisto dopo la trascrizione del vincolo, a prescindere dalla priorità delle date certe dei titoli.
Con riguardo al conflitto tra l'avente causa dal conferente (debitore) ed il creditore pignorante (di quest’ultimo), si osserva quanto segue:
il conflitto si risolve con il richiamo all'art. 2915 c.c. e pertanto, sotto questo profilo, l’avente causa dovrà curare tem­pestivamente la trascrizione del proprio acquisto, anche se effet­tuato prima del contratto di destinazione, per evitare di soccom­bere di fronte al creditore che abbia precedentemente trascritto il pignoramento.
Nei rapporti tra conferente debitore da un lato e creditore pignorante dall'altro, ciò, che rileva, quindi, è proprio la trascrizione del contratto dì destinazione che deve pre­cedere la trascrizione del pignoramento al fine di evitare l’esecuzione sui beni vincolati, esecuzione promossa per debiti non funzionali alla destinazione stessa.
I beni vincolati  ad uno scopo (fatto salvo quanto previsto dall’ art. 2915 c.c.) possono costituire oggetto di esecuzione solo per debiti contratti per tale scopo: ai creditori del disponente, pertanto, in deroga a quanto previsto dall'art. 2740 primo comma c.c., è preclusa l'azione esecutiva sui beni vincolati a meno che non si tratti di debiti contratti per lo scopo di destinazione; tuttavia non vale il viceversa, in quanto i creditori della destinazione possono rivalersi anche sul patrimonio del disponente, così dandosi luogo ad un'ipotesi di separazione unilaterale e ciò diversamente da quanto previsto, sia pure in via dispo­sitiva, con riferimento ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ex art. 2447 quinquies c.c.. Si parla al riguardo, più precisamente di inespropriabilità soggettiva relativa più che di separazione patrimoniale in quanto la norma, oltre a consentire ai creditori funzionali di potersi rivalere sui beni non vincolati, non prevede nemmeno la sussi­diarietà[43] e cioè la necessità di escutere, dapprima, i beni vincolati.
A tal riguardo la norma appare analoga a quella di cui all’ art. 170 c.c. (esecuzione su beni e frutti del fondo patrimoniale). Tuttavia a differenza dell'art. 170 c.c., l'art. 2645 c.c. richie­de l'oggettiva destinazione, del debito allo scopo, indi­pendentemente dalla soggettiva conoscenza del creditore circa la destinazione del debito. Pertanto rimane dubbio se il mancato riferimento allo stato soggettivo del creditore nella norma in commento debba essere letto nel. senso che - in caso di debiti estranei allo scopo - l'esecuzione forzata sia sempre oggettivamente preclusa a prescindere dalla buona o mala fede del creditore diversamente da quanto accade invece nel fondo patrimoniale, dove l'esecuzione - sempre per debiti estranei – sarebbe preclusa solo in caso di mala fede del creditore.
Occorre infine precisare che la segregazione patrimoniale oltre che unilaterale è altresì incom­pleta data l’assenza di una previsione che escluda espressamente i beni vincolati ai sensi della norma in commento dalla successione a causa di morte o dal regime patrimoniale della famiglia, del proprietario nell’ipotesi in cui l’atto di disposizione si accompagni ad una vicenda circolatoria strumentale all’attuazione della destinazione, analogamente a quanto previsto dalla Convenzione dell’Aja in materia di trust.

ASPETTI FISCALI

Ai sensi dell’articolo 2, comma 47, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286: “È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54.
Per la prima volta il legislatore fornisce disciplina fiscale, rilevante ai fini dell’imposizione indiretta, alla “costituzione di vincoli di destinazione”.
La circolare n.3E/2008, tuttavia, nell’elencare in via esemplificativa i vincoli di destinazione interessati dal predetto decreto, non menziona quelli disciplinati dall’art 2645 ter se non con riferimento, come si dirà, all’imposta ipotecaria[44].
Tuttavia la stessa circolare definisce il vincolo di destinazione quel negozio giuridico mediante il quale determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi. L’effetto segregativo, precisa la circolare, conseguente alla costituzione del vincolo di destinazione, consiste nel far confluire i beni vincolati in un patrimonio separato rispetto al patrimonio del disponente, il quale ne perde la libera disponibilità. La circolare precisa inoltre che la confluenza dei beni in un patrimonio separato può essere o meno funzionale al trasferimento della proprietà dei beni vincolati medesimi a favore di determinati beneficiari, da ciò facendo conseguire le diverse modalità di applicazione delle imposte indirette. Infatti il criterio di applicazione delle imposte indirette trova il suo tradizionale collegamento all’intrinseca natura e agli effetti giuridici degli atti da tassare, secondo il principio dettato dall’articolo 20 del TUR (testo unico dell’imposta di registro), il quale, sebbene enunciato in materia di imposta di registro, deve considerarsi applicabile in linea di principio anche per le altre imposte indirette[45].
Quanto asserito dall’Agenzia delle Entrate si adatta pienamente ai risultati interpretativi ai quali si è giunti nell’esaminare i vincoli di destinazione ex art. 2645 ter c.c. Infatti, i beni vincolati  ad uno scopo ai sensi della predetta norma possono costituire oggetto di esecuzione solo per debiti contratti per tale scopo: ai creditori del disponente, pertanto, in deroga a quanto previsto dall'art. 2740 primo comma c.c., è preclusa l'azione esecutiva sui beni vincolati a meno che non si tratti di debiti contratti per lo scopo di destinazione, con ciò verificandosi l’effetto di separazione patrimoniale del bene vincolato rispetto al residuo patrimonio del conferente; inoltre per effetto dell' opponibilità del vincolo ai sensi della norma in commento, gli atti di alienazione sog­getti a trascrizione, posti in essere in violazione del vincolo e tra­scritti successivamente al medesimo, non potranno es­sere opposti al beneficiario del vincolo pur trattandosi di atti di per sé validi ed efficaci, con ciò venendo meno la libera disponibilità del bene medesimo. Quanto poi alle modalità costitutive del vincolo, si è avuto modo di sottolineare che esso può anche inserir­si in una vicenda circolatoria e quindi, accompagnarsi al trasferimento del bene oggetto di vincolo ad un terzo attuatore.
Ne consegue che, con specifico riferimento all’imposta sulle successioni e donazioni, il principio enunciato dall’art. 20 del TUR comporta la necessità di verificare, volta per volta, gli effetti giuridici che la costituzione di un vincolo di destinazione produce, in modo che l’imposta possa essere assolta solo in relazione a vincoli di destinazione costituiti mediante trasferimento di beni. Diversamente, il vincolo realizzato su beni che, seppur separati rispetto al patrimonio del disponente, rimangano a quest’ultimo intestati, non può considerarsi un atto dispositivo rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta. Ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni si rende necessario, pertanto, distinguere le costituzioni di vincoli di destinazione produttivi di effetti traslativi, da quelle che, invece, lo stesso effetto non evidenziano.
Dai suddetti principi, quindi, si possono trarre le seguenti conclusioni.
La costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo, sia essa disposta mediante testamento ovvero effettuata per atto inter vivos gratuito, è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni. Ciò si verifica non solamente nell’ipotesi in cui il trasferimento del bene sia una donazione modale, ma anche nell’ipotesi in cui il trasferimento sia strumentale e quindi sorretto esclusivamente da una causa fiducae. Infatti, in quest’ultimo caso si tratta di un atto dispositivo a titolo gratuito che, pur  essendo privo dello spirito di liberalità proprio delle donazioni, è comunque preordinato - non all’arricchimento del destinatario dei beni - bensì alla costituzione di un vincolo di destinazione sui beni oggetto di trasferimento. A tal proposito la Circolare si sofferma sulla contestualità dell’atto di trasferimento con l’atto di costituzione del vincolo: fermo restando la tassazione del primo, il secondo, qualora sia perfezionato non contestualmente all’atto di trasferimento, sarà assoggettato ad imposta di registro in misura fissa ordinariamente prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale, analogamente a quanto avviene nell’ipotesi in cui la costituzione del vincolo non dia luogo ad alcun effetto traslativo[46].
Pertanto, riprendendo in esame le vicende circolatorie del vincolo di destinazione ex art. 2645 ter c.c. esaminate in precedenza[47]:
1) qualora il vincolo a favore del terzo sia l’effetto di un trasferimento esclusivamente strumentale a favore del cessionario-attuatore, l’atto, nel suo complesso, sarà soggetto unicamente al TUS (testo unico imposta sulle successioni e donazioni), nell’ipotesi in cui il terzo beneficiario, presente in atto, accetti contestualmente la proposta di costituzione del vincolo oppure l’atto di destinazione a favore del terzo sia perfezionato unilateralmente dal cedente-conferente; se, invece, il vincolo di destinazione viene perfezionato successivamente dal cessionario-attuatore, l’atto sarà  assoggettato ad imposta di registro in misura fissa,  ferma restando l’imposizione fiscale sul precedente trasferimento strumentale.
2) Qualora il vincolo a favore del terzo sia l’effetto di una donazione modale a favore del donatario –attuatore, l’atto, nel suo complesso, sarà sempre soggetto sia al TUS per quanto concerne la donazione sia all’imposta di registro in misura fissa per quanto concerne l’atto di destinazione. Quest’ultimo infatti, è perfezionato dal donatario–attuatore, in esecuzione del modus a favore del terzo beneficiario. L’atto di destinazione, pertanto, rappresenta un negozio autonomo, seppur collegato all’atto di donazione, producendo i suoi effetti in aggiunta a quelli tipici della donazione, e come tale deve essere autonomamente tassato.
3) Qualora, infine, il vincolo a favore del terzo sia l’effetto di un atto di vendita a favore dell’acquirente - attuatore, troverà applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale per l’atto di trasferimento e quella in misura fissa per l’atto di destinazione, rappresentando anche in questo caso un negozio autonomo, seppur collegato all’atto di compravendita.
In tutti i casi in cui l’atto costitutivo del vincolo, comporti anche il trasferimento gratuito della proprietà del bene, l’aliquota d’imposta applicabile si determina con riferimento al rapporto di parentela o di coniugio eventualmente intercorrente tra il disponente e il destinatario dell’attribuzione, secondo i criteri individuati dalla normativa in materia[48].
Nell’ipotesi in cui il bene trasferito in sede di costituzione del vincolo debba essere successivamente ritrasferito a terzi si verificherà che il primo negozio traslativo della proprietà sarà assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni; il secondo trasferimento, in base alla sua natura giuridica, sarà anch’esso assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni ovvero all’imposta di registro.
Quanto infine all’imposta ipotecaria, la circolare mette in luce la differenza tra la trascrizione di cui all’articolo 2645-ter c.c - con funzione di rendere opponibile ai terzi il vincolo di destinazione - dalla trascrizione di cui all’articolo 2643 c.c. - con funzione, ai sensi dell’articolo 2644 c.c., di risolvere i conflitti tra più acquirenti di uguali diritti sullo stesso bene. Nell’ipotesi, dunque, di costituzione di vincoli di destinazione ad effetti traslativi, la trascrizione di cui all’articolo 2645-ter c.c. costituisce un’ulteriore formalità rispetto alla trascrizione effettuata in base all’articolo 2643 c.c. e, pertanto, per la prima è dovuta l’imposta ipotecaria in misura fissa[49].
  

[1] In tal senso v. Gazzoni, Giust. Civ. 06, 16s., secondo il quale si tratta di norma sulla fattispecie che, previa scissione, ben avrebbe, invece, meritato di figurare in un diverso contesto di disciplina sostanziale; Petrelli, R. d. civ. 06, 162, il quale sottolinea altresì la singolarità di una norma in materia di trascrizione che dispone contemporaneamente in materia di beni immobili e beni mobili registrati; Bianca M., Giust. Civ., 06, 189s., argomentando dal fatto che la norma regola espressamente anche aspetti sostanziali quale la durata del vincolo, la meritevolezza dell’interesse e l’azione del beneficiario.
[2] Bianca M. - D' Errico - De Donato - Priore, L'atto notarile di destinazione, 8s. Contra, il  Giudice Tavolare,  Trib. Trieste decr. 7 aprile 2006 n. 3996/06, pubblicato in Italia oggi del 20-4-2006 con nota adesiva di Manes, Contr. Imp. 06, 626s., che nel rigettare la richiesta di intavolazione di un atto di dotazione di bene immobile in trust, stante la mancata produzione dell'atto istitutivo del medesimo, redatto per scrittura privata, ha ritenuto la norma in commento non  una norma sugli atti ma solo sugli effetti.
[3] Petrelli, ivi, 203s., il quale analizza punto per punto la ricorrenza nella fattispecie in esame di tutti gli elementi essenziali caratterizzanti il trust ai sensi della Convenzione dell’Aja. Contra, il  Giudice Tavolare,  Trib. Trieste decr. 7 aprile 2006 n. 3996/06, cit., con la conseguenza che l'art. 2645 ter non ha creato una sorta di "trust atipico di diritto italiano" in quanto la norma ha reso sì trascrivibile l'effetto di separazione patrimoniale, caratteristico del diritto dei trust, ma non ha neppure indirettamente introdotto una nuova tipologia di atti "interni" trascrivibili, i c.d. atti di destinazione, e per questo è stata esclusa dal Giudice Tavolare la possibilità di conversione di un trust nullo in un valido atto di destinazione. Per un'ampia critica di tale pronuncia v. amplius  Bianca M., ibidem.
[4] Peraltro, lo stesso Petrelli, ibidem, ammette la diversità delle due fattispecie per: la  mancanza di una figura analoga a quella del protector nel common law, la mancanza di una compiuta disciplina della revoca e sostituzione del fiduciario, dell'aspetto della surrogazione reale, delle cause modificative ed estintive del vincolo, ma soprattutto dalla mancanza di una nomativa che, in deroga ai principio di unità della successione, sottragga i beni vincolati dalla successione a causa di morte del fiduciario e dal suo regime patrimoniale. Nega la coincidenza tra il trust quale elaborato nei sistemi di common law e l'atto di destinazione di cui all'art. 2645 ter, che pure hanno in comune molti aspetti, anche Lupoi, Trust, 06, 171.
[5] Confortini, Dizionario del diritto privato, 1, 1980, 887. Contra,  Alpa, R. Not., 83, 6; Fusaro, Destinazione (vincoli di), D. 4a ed., 321ss.
[6] Quadri, La destinazione patrimoniale. Profili normativi e autonomia privata, 312; Bianca M., Vincoli di destinazione e patrinioni separati, 203; AA.VV., Destinazione di beni allo scopo, 41ss;  in giurisprudenza, Trib.Velletri 7-3-2005, in Trusts 05, 407.
[7] Gazzoni, cit.
[8] Bianca M. - D' Errico - De Donato - Priore, ivi, 45;
[9] Petrelli, ivi, 187s.
[10]Petrelli, ivi, 189.
[11]Gazzoni, ivi, 166s., il quale osserva che la trascrizione di una obbligazione propter rem, contrariamente a quanto previsto dall'articolo in commento avrebbe dovuto riguardare non il vincolo in sé quanto l'eventuale patto derogatorio della disciplina legale.
[12] Gazzoni, ivi, 168s. e Ferri, R. d. comm., 79, I, 1s.; Cass. 04/2288.
[13] Gazzoni, ibidem.
[14] Petrelli, ivi, 176.
[15] Bianca M. - D' Errico - De Donato - Priore, ivi, 15s., i quali elencano una serie di canoni di diritto positivo sicuramente meritevoli di tutela tra i quali figura ad esempio, la recente normativa sull'impresa sociale di cui al d. lgs. 24 marzo 2006 n. 155 volti ad orientare il notaio "guardiano della meritevolezza; inoltre consente la destinazione negoziale anche la semplice riferibilità ad un soggetto beneficiano con determinate caratteristiche (es. i soggetti di cui alle leggi n. 266 dei 1991, n. 381 del 1991 e n. 6 del 2004, che ha introdotto l’amministratore di sostegno). Viene comunque escluso il controllo della meritevolezza da parte del Conservatore dei Registri Immobiliari, stante la tassatività delle cause di rifiuto.
[16] Gazzoni, ibidem; Petrelli, ivi, 180.
[17] Cass. 99/12769.
[18] Bianca M. - D' Errico - De Donato - Priore, ivi, 23; Nuzzo, in Atti Notarili di Destinazione dei beni – Milano 19/06/2006.
[19] Petrelli, ibidem.
[20] così Gazzoni, ivi, 175; Bianca - D'Errico - De Donato - Priore, ivi, 29; contra,  Petrelli, ivi, 177, per il quale il beneficiario ben potrebbe essere anche il conferente stesso, come accade anche nel diritto dei trusts.
[21] Gazzoni, ibidem, che richiama le c.d. fondazioni di famiglia e le erogazioni testamentarie ex art. 699 c.c.
[22] Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi, 31; Petrelli, ivi, 177s, il quale sottolinea la differenza sul punto tra la norma in commento e i c.d. trust di scopo, con la precisazione che il beneficiario oltre che determinato, ben può, esse­re anche solo determinabile e ciò sia ad opera dello stesso disponente che se ne riserva la scelta, entro un certo termine tra una determinata categoria di sogget­ti sia ad opera di un terzo e con l'opportunità di prevedere, in tali ipotesi, "la risoluzione del vincolo per mancata designazione del beneficiario, entro un termine indicato”.
[23] Petrelli, ivi, 174.
[24] Almeno fino a quando non sopraggiunga il giudizio di incostituzionalità.
[25] Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi, 56, per i quali la morte costituisce ter­mine di durata della destinazione e non richiede pub­blicità; Petrelli, ivi, 178, che ritiene ciò dipenda dall'esistenza o me­no di un intuitus personae con riferimento alla persona del beneficiario; contra, Gazzoni, ivi, 180, per il quale la posizione del beneficiario è in senso assoluto incedibile in quan­to sorregge sul piano causale la destinazione.
[26] Attribuzione strumentale che, seguendo la teoria dell’atto di destinazione obbligatorio, sarebbe privo di causa a meno di non inquadrarlo nell’ambito della donazione, vendita o mandato.
[27] Petrelli, ivi, 162;
[28] Bianca M. - D'Errico - De Donato- Priore, ivi, 13;
[29] Gazzoni, ivi, 173;
[30] Petrelli, ivi, 164; Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi, 13.
[31] Petrelli, ivi, 190s.
[32] Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi, 52s.
[33] Petrelli, ivi, 192s.; Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi, 52, che parlano di trascrizione a carico del conferente: conf. Circ. Ag. Territorio n. 5 de 17 agosto 2006.
[34] Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi,53;
[35] Petrelli, ibidem,
[36] Gazzoni, ivi, 180.
[37] V. nota 21.
[38] Prima però che la comunicazione della destinazione sia stata ricevuta dal beneficiario: Bianca M. - D'Errico - De Donato - Priore, ivi,12.
[39] Gabrielli, R. d. civ., 91, 21s.
[40] Petrelli ivi, 193, secondo il quale ritiene che ai finì della cancellazione, diversamente che per la costituzione, è sufficiente la scrittura privata autenticata.
[41] Gazzoni, ivi, 185.
[42] Gazzoni, ivi, 177s.
[43] Gazzoni, ivi, 180s
[44] In particolare, la circolare fa riferimento in via esemplificativa alla costituzione del trust alla stipula di un negozio fiduciario, alla costituzione di un fondo patrimoniale ed alla costituzione, da parte di una società, di un patrimonio destinato ad uno specifico affare (articolo 2447-bis del codice civile).
[45] “L'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Risoluzione 1 agosto 2000, n. 126/E; risoluzione 26 aprile 1988, n. 310088.
[46] Articolo 11 della Tariffa, Parte prima, allegata al Testo Unico concernente l’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131.
[47] V. il paragrafo relativo alle vicende circolatorie.
[48] Circolare Ag. Ent. 22 gennaio 2008, n. 3/E, 15 s.
[49] Circolare Ag. Ent. 7 agosto 2006, n. 5/T.